Todos conocemos la decisión tomada por una apretada mayoría del Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el pasado día 6 de noviembre. Los Magistrados decidieron rectificar el criterio de una sentencia dictada por esa misma Sala en fecha 16 de octubre, conforme a la que (resumiendo mucho), el impuesto de actos jurídicos documentados que grava las escrituras otorgadas ante notario en los préstamos garantizados con hipoteca debe soportarlo la entidad que presta el dinero, y no el cliente. El revuelo consiguiente ha sido enorme, e incluso el presidente del Gobierno ha intervenido aprobando una modificación legislativa express.

Pero…¿qué decía esa sentencia de 16 de octubre que ha desencadenado semejante terremoto? Todo comenzó con una liquidación tributaria practicada por la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid a la Empresa Municipal de la Vivienda de Rivas Vaciamadrid, S.A., considerándola sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados en relación con una escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria sobre varias viviendas, entendiendo que esa condición (la de sujeto pasivo y, por lo tanto, obligada al pago) es la consecuencia legal de su posición como prestataria. La empresa municipal, por el contrario, defendía que no estaba obligada a atender el pago del impuesto, ya que no era el sujeto pasivo del mismo.

A partir de ahí, el Tribunal examinó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre), así como el Reglamento que la desarrolla, centrando su análisis de forma principal en el artículo 29 de la Ley, a cuyo tenor “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, junto con el artículo 68 del reglamento, que a lo anterior añade que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”.

La interpretación de estos dos preceptos, hasta la fecha, había concluido en una doctrina reiterada de la propia Sala del Tribunal (entre otras, en sus sentencias de fecha 20 de enero y 20 de junio de 2006) conforme a la que no parecían caber dudas: en un préstamo hipotecario, y si el sujeto pasivo ha de ser el adquirente del bien o derecho, ese derecho no es otro que el préstamo que refleja el documento notarial, aunque se encuentre garantizado con hipoteca y la inscripción de esta en el Registro de la Propiedad sea el elemento constitutivo del derecho de garantía -en que consiste, claro, la hipoteca-. Si a eso se añade que la misma Ley exige, a efectos del impuesto, que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro, la conclusión hasta ahora admitida es que está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. A efectos tributarios, es una unidad.

Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Supremo disecciona esta realidad de un modo diferente: el acto jurídico que se examina es complejo, pues incluye por una parte el préstamo en sí, que lo es de un dinero que el prestatario recibe con obligación de devolver otro tanto, y por otra un negocio distinto y accesorio de ese préstamo, que es la garantía hipotecaria. De este modo, se podrían diferenciar dos adquirentes distintos y no uno: el prestatario -que adquiere el dinero- y el banco -que adquiere la garantía que otorga la hipoteca -.

Lo que sucede es que el préstamo no tiene la condición de inscribible; no es un derecho real ni tiene la trascendencia real típica. La hipoteca, en cambio, no solamente sí lo es, sino que para quedar válidamente constituida tiene que quedar inscrita siempre: si no hay inscripción, no hay hipoteca válida. Por lo tanto, la hipoteca es el verdadero negocio principal a efectos tributarios, pues el único aspecto que hace que este acto complejo quede sometido al impuesto de actos jurídicos documentados es que es inscribible. Y si lo es, eso se debe únicamente a la hipoteca.

Desde esta perspectiva, no pudiendo excluir la condición de adquirente del banco y asumiendo que lo único inscribible es la hipoteca, es el banco también a quien habrá que considerar beneficiario, pues solo él está legitimado para ejercitar las acciones que las leyes ofrecen a los titulares de los derechos inscritos. Solo a él le interesa la inscripción de la hipoteca, pues esta no tendría eficacia si no se inscribiera. La concordancia con lo anterior es clara: lo que se grava es el inequívoco beneficio que el acreedor hipotecario obtiene con la intervención notarial y registral para la protección de su garantía.

Reinterpretado el artículo 29 de la Ley en estos términos (el banco como interesado, beneficiario y adquirente), queda todavía por salvar el escollo del artículo 68 del Reglamento. No es un escollo pequeño, ¿pues no decía con toda rotundidad que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”?

Sin duda lo hace. Pero el Tribunal Supremo entiende que esta es una declaración incorrecta. Si el texto de la Ley permite señalar al banco como adquirente, ya que adquiere un derecho de garantía inscribible que le beneficia, y así se cumple la exigencia legal plenamente, no cabe que el Reglamento -que no puede hacer otra cosa que desarrollar la Ley, nunca innovar sobre ella- identifique ahora como adquirente a alguien distinto. El Reglamento debe plegarse escrupulosamente a la Ley, pudiendo interpretarla o aclararla, pero nunca modificarla. Y lo que el Tribunal Supremo entiende en este caso es que el artículo 68 se excedió en su redacción incurriendo en una clara ilegalidad. Por esta razón, y en uso de sus competencias, lo declara nulo, que es tanto como decir que lo borra privándole de cualquier efecto.

Ahora bien, la sentencia acompaña dos votos particulares. El primero es del Magistrado Nicolás Maurandi Guillén, que conviene con el criterio mayoritario e incorpora algunos nuevos argumentos en su favor. Y el segundo corresponde al Magistrado Dimitry Berberoff, que sostiene la posición opuesta. Es este último criterio, enlazado con la doctrina anterior, el que se ha visto finalmente refrendado. Muy resumidamente, el Juez Berberoff discrepa de la sentencia apelando al radical giro que representa frente a una doctrina ya veterana y consolidada. Y critica especialmente la distinción que se hace entre hipoteca y préstamo, calificando a aquella como negocio principal a efectos tributarios. La hipoteca, en su opinión, será siempre accesoria en relación al préstamo: como garantía que es, no existiría si no existiera el préstamo, de modo que sujeto pasivo del impuesto solo puede serlo el prestatario, ya que el préstamo es el verdadero negocio principal.